医院经营模式20：医院成本管理的思路

全成本核算的实践

在计划经济时期，公立医院没有成本核算，形成了一个“一刀切、大锅饭、不核算”的内部环境，因此，医院的服务效率和服务效益无从谈起。在实施医疗卫生体制改革以后，最先进行改革的就是经济管理，实行“五定一奖”，进行成本核算，这是医院适应社会主义市场经济体制发展的需要。

华中科技大学同济医学院附属同济医院（原同济医科大学附属同济医院）从1997年起，在全国率先开展了医院科室全成本核算管理，降低了医院成本，使医院的服务效益最大化，成效斐然。截至目前，已有600多家医院到同济医院参观学习，相继在本医院开展了全成本核算。

2004年1月，北京朝阳医院正式启动《医院成本核算经济管理信息系统》，对全院214个核算单位进行全成本核算管理。该系统包括科室核算、全成本分摊、成本分析、经营分析评价4个管理模块，真实准确地收集、记录、输入、统计各个核算单位的工作数据、经济数据、质量数据等，计算出各个核算单位的工作绩效水平，合理公正地反映各核算单位及员工的劳动态度、工作效率、经济效益、管理水平，作为科室和员工工作考评与奖励的依据。

这些医院通过全成本核算，其成效主要表现在：能够对医院资源进行优化配置，将成本控制由领导层转向每个员工，使成本支出由事后控制转向事前控制，使核算单位由单纯追求业务收入转向成本控制，使医院的业务管理流程更加规范。

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医院成本核算是指医疗机构把一定时期内实际发生的各项费用进行记录、汇集、计算、分析和评价，按照医疗卫生服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗服务的总成本和单位成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况，并根据不同医疗服务项目的消耗，分配医疗服务费用的一项经济管理活动。

医院成本核算不只是医院成本会计的核心内容，它已经从单纯的成本计算发展到了成本管理和成本控制，成为各医院经营管理的重要手段。比如，《关于卫生改革与发展的决定》中就指出：“我国卫生事业是政府实行一定福利政策的社会公益事业。”“卫生机构要加强经济管理，勤俭办卫生事业。要健全财务管理规章制度，改进核算办法，完善劳动收入分配制度，规范财务行为，提高财会队伍素质，不断提高卫生经费事业效益。”2005年颁发的《医院管理评价指南（试行）》中规定：“建立医院内部财务管理和内部稽核、控制制度。加强医院成本核算，降低运行成本。”

医院成本管理的内容

成本概念有广义和狭义之分，广义的成本是指为了取得资产或达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，其含义既包括了财务会计成本概念，又涵盖了管理会计的各种成本概念，如机会成本、边际成本等。狭义的成本是指为了生产产品或提供劳务而发生或应发生的价值牺牲，即生产产品和劳务成本。医院成本是狭义成本的概念，目前，医院成本主要包括医疗服务成本和药品经营成本两类。这里着重介绍
医疗服务成本的管理。

医疗服务成本是医院在提供医疗服务过程中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。医疗服务费用按照一定的对象进行归集，就构成了该对象的成本。

医疗服务成本管理的内容主要包括医疗服务成本的核算、控制和分析。医院开展医疗服务成本核算、控制和分析的最终目的是降低成本。

医疗服务成本核算

医疗服务成本核算是指在医疗服务中已消耗的劳动资料价值和医务人员为自己劳动所创造的价值总和。医疗成本核算属于管理范畴，是以量的形式进行科学管理的一个重要方法。

医疗服务成本核算的原则

1.权责发生制原则。这是正确计算医疗服务成本的前提条件。权责发生制是医院确认收入和费用的标准，是以“应收应付”作为确定本期收入和费用的标准。在一段时间内，只要发生经济业务，就相应地获得一定的经济权益或承担一定的经济责任，不论其款项是否收到或付出，都要进行计算，列入本期的收入或费用。

2.收支配比原则。医院收入的取得是以一定的资金耗费为前提的，医疗服务成本与医疗收入之间存在着因果关系，因此，在会计上必须把收入与成本费用进行配比，即收支配比原则，只有将医疗收入与医疗服务成本进行配比，才能计算出特定会计期间内的盈利（收入大于成本）或亏损（收入小于成本）。在确认医疗服务成本时，必须注意成本与收入的因果关系，保持收入与成本在会计期间内的一致性，对于为多个会计期间收入而付出的费用项目，应当按照受益期间进行合理分配，计入各自的会计期间。

3.正确划分收益性支出与资本性支出的原则。收益性支出是指资金的支付效益仅与本会计年度相关；资本性支出是指资金支付效益与几个会计年度相关。这一原则实际上是权责发生制和收支配比原则的具体化，在医疗服务成本确认时必须遵循这一原则。

4.算管结合，算为管用。所谓算管结合，算为管用，就是医疗服务成本核算应当与加强医院经营管理相结合，所提供的成本信息应当满足医院经济管理和决策的需要。为此，医疗服务成本核算不仅要提供事后的成本信息，而且必须以国家法律、行政法规、国家统一的会计制度、医院的财务制度为依据，加强对各项成本费用和期间费用的事前、事中的审核和控制。此外，还应借鉴西方的成本概念和成本计算方法，为不同的管理目的提供不同的管理成本信息，如变动成本与固定成本信息，可控成本与不可控成本信息等。

医疗服务成本核算的要求

1.做好成本核算的基础工作。医院要重视建立健全有关成本核算的原始记录和凭证，制定必要的消耗定额，建立健全材料物资的计量、验收、领用、盘存以及移动制度。

2.划分各成本支出的界限。医院支出，有的可计入成本，有的不可计入成本。要正确计算成本，就必须划清成本支出界限，包括医疗支出和基本建设支出的界限，医疗成本和各种专用基金的界限，医疗成本和非医疗成本的支出界限。

3.实行分期核算的原则。分期核算是指对各会计期间内的医疗服务消耗进行计算，以对各期的消耗情况进行分析，找出不合理消耗的原因，一般可选择按月、季、年作为成本核算期。同一项成本，会计期间内核算的支出、收入和起讫日期应一致。这就要求医院在计算跨期医疗服务成本时，应在各会计期间内进行分配，以便正确计算本期的医疗服务成本。

4.确定医疗服务成本的核算方法，包括成本核算中各种费用的计价方法、固定资产折旧方法、间接费用分配方法等，应在各医院间或某一医院的不同会计期内保持一致，不得任意改变，以使计算结果具有可比性。

医疗服务成本核算方法

第一层次：计算医疗服务总成本。根据1999年《医院会计制度》关于支出项目的规定，将医疗服务总成本分为14项：工资；补助工资；其他工资；职工福利费；社会保障费；公务费（为便于成本分摊，将公务费分为水费、电费、燃料费和其他公务费）；卫生材料；其他材料；低值易耗品；业务费；购置费（根据成本计算需要分为提取房屋修购基金、提取设备修购基金、提取其他资产修购基金、小型设备购置费，在成本计算中，购置费前三项构成固定资产折旧值）；修缮费（为便于分摊成本，分为以下三项：房屋修缮费、设备修缮费、零星工程）；租赁费；其他费用。

第二层次：计算科室成本，即把医疗服务总成本归集到医院每个科室。首先，将医院划分为行政科室、后勤科室、医疗辅助科室、医技科室、临床门诊和临床病房科室等6类，或归为3类，即临床科室（含门诊、病房和医技科室）、医疗辅助科室（含医务科、护理部、挂号室、消毒供应室等）、行政后勤科室；其次，进行科室成本计算。一般来说，对于人员工资、材料费等直接成本应根据各科室人员工资数、材料的消耗费直接计入，其他类别的间接成本则利用分摊系数从医疗总成本中分摊到科室成本中。

第三层次：计算临床科室总成本，即将非临床类科室的成本按照一定的标准分配到临床科室成本或直接成本科室中，求得临床科室总成本。就是在计算科室成本的基础上，首先将行政、后勤科室成本作为“管理费用”在其他科室之间进行分配；然后，将医疗辅助科室成本作为“辅助费用”再在其他科室之间进行分配；最后，计算出临床科室的最终成本。

第四层次：计算医疗项目成本，在上述三个层次的基础上，将临床科室归集的费用按照一定的标准分配到各科室医疗服务成本计算项目中，计算出项目成本。由于各医疗服务项目种类较多，各项目的活劳动和物化劳动的耗费又各不相同，因此，必须将科室汇总的费用，根据劳务费、操作时间和直接材料等分配系数在各项目中分配。项目成本计算的准确程度，取决于各有关分配系数，比如，门诊科室诊次成本、临床病房科室平均床日成本、医院平均诊次成本、医院平均床日成本等。

医疗服务成本控制

是指使用一定的方法对医疗服务活动过程中形成医疗服务产品成本的一切耗费，进行科学严格的计算、限制和监督，将各项实际耗费预先确定在预算、计划或标准的范围内，并分析造成脱离计划或标准的原因，实现全面降低成本目标的一种管理行为。

1.医疗服务成本控制的程序：首先，确定医疗服务成本控制的目标或标准；其次，分解落实医疗服务成本控制的目标；再次，计算医疗服务成本差异，并分析成本差异；最后，针对影响医疗服务成本的各种因素，采取积极措施，对有关责任人员进行奖惩。

2.医疗服务成本控制的方法，主要是标准成本控制法。标准成本控制法是指围绕医疗服务标准成本的相关指标设计的，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合形成的一种成本控制系统。它具有事前估算成本、事中及事后计算与分析成本并揭露矛盾的功能，主要包括标准成本的制定和成本差异的计算分析，此方法已成为医院应用最为普遍和最为有效的一种控制手段。

医疗服务成本分析

医疗服务成本分析是医院利用医疗服务成本核算资料以及其他资料，对医疗服务成本水平及其构成